Pirminė apskaitos sričių ir komponentų atranka

Komponentas – tai viešojo sektoriaus subjektas, kuris rengia savo metinių ataskaitų rinkinį, kurio duomenys konsoliduojami į grupės metinių ataskaitų rinkinį.

Remdamasis supratimu apie grupės sudėtį ir auditui aktualią informacinę sistemą, grupės auditorius gali nustatyti, kad audito procedūrų planavimo ir atlikimo tikslais tam tikrų subjektų finansinė informacija gali būti nagrinėjama kartu. Profesinis sprendimas daugiau nei vieną viešojo sektoriaus subjektą laikyti vienu komponentu turi būti pagrįstas. Auditorius turėtų apsvarstyti dalykus, kurių visuma užtikrina, kad šių subjektų rengiami metinių ataskaitų rinkiniai gali būti parengti vienodomis arba labai panašiomis aplinkybėmis, dėl kurių subjektų finansinė informacija gali būti nagrinėjama kartu. Dalykai, kuriuos auditorius turėtų apsvarstyti:

• subjektų teisinė forma;
• bendri pagrindiniai teisės aktai, reglamentuojantys subjektų vykdomą veiklą;
• bendri subjektų vidaus kontrolės sistemos elementai;
• bendros auditui aktualios informacinės sistemos;
• vadovybės ir personalo bendrumas;
• bendros įdiegtos vidaus kontrolės procedūros.

Pavyzdžiui, grupę gali sudaryti trys juridiniai subjektai, turintys panašių ypatybių, veikiantys toje pačioje geografinėje vietovėje, turintys tą pačią vadovybę ir naudojantys bendrą vidaus kontrolės sistemą, įskaitant informacinę sistemą. Tokiomis aplinkybėmis grupės auditorius gali nuspręsti laikyti šiuos tris subjektus vienu komponentu.

Pavyzdžiui, VSDF ir PSDF audito atveju, nors šių grupių komponentai yra skirtingose geografinėse vietose, bet atsižvelgiant į grupės sudėtį, valdymo organizavimą, visų komponentų ypatybes ir panašumus, naudojamą bendrą vidaus kontrolė sistemą, informacines sistemas, priimtas profesinis sprendimas atitinkamos grupės visus komponentus laikyti vienu komponentu.

Arba analogiškai, jei grupę sudaro daugiau subjektų, bet dalis jų turi panašių ypatybių, veikia toje pačioje geografinėje vietovėje, turi tą pačią vadovybę ir naudoja bendrą vidaus kontrolės sistemą, įskaitant informacinę sistemą, šie subjektai gali būti laikomi vienu komponentu, o likusieji subjektai sudarantys grupę – atskirais komponentais.

Grupė taip pat gali centralizuotai vykdyti veiklą ar procesus (ar jų dalį), kurie susiję su daugiau nei vienu grupę sudarančiu subjektu, pvz., naudodama bendrų paslaugų centrą (kuris formaliai gali nebūti grupės komponentas ir nebūti konsoliduojamas). Jei tokia centralizuotai vykdoma veikla ar paslaugos yra svarbios grupės finansinės atskaitomybės procesui, grupės auditorius gali nustatyti, kad bendrų paslaugų centras yra komponentas (jei tokias paslaugas teikiantis subjektas nėra audituojamos grupės subjektas).

Svarbu atkreipti dėmesį, kad, vadovaujantis 2600-ojo TAAIS A20 d., grupės auditorius yra atsakingas už grupės finansinių ataskaitų reikšmingo iškraipymo rizikos nustatymą ir įvertinimą, kuris turi apimti visus subjektus, kurių informacija yra įtraukta į grupės finansines ataskaitas. Tai reiškia, kad pradinis susipažinimas su audituojama grupe turi apimti visus grupės komponentus.

Siekdamas nustatyti komponentus, kuriuose turi būti atliekamas audito darbas, auditorius turi priimti profesinį sprendimą. Dalykai, kurie gali turėti įtakos šiam grupės auditoriaus profesiniam sprendimui, gali būti, pavyzdžiui:

• įvykių ar sąlygų, dėl kurių gali kilti grupės finansinių ataskaitų, susijusių su komponentu, reikšmingo iškraipymo rizika tvirtinimo lygmeniu, pobūdis, pavyzdžiui:
  • įsteigti nauji subjektai;
  • subjektai, kuriuose įvyko reikšmingų pokyčių;
  • reikšmingi susijusių šalių sandoriai;
  • reikšmingi sandoriai neįprastomis sąlygomis;
  • neįprasti svyravimai, nustatyti grupės lygmeniu atlikus planavimo analitines procedūras;
• tai, kaip svarbios apskaitos sritys išskaidytos tarp grupės komponentų, atsižvelgiant jiems tenkančią svarbių turto, įsipareigojimų ir (ar) sandorių dalį, dydį ir (ar) pobūdį;
• ar atliekant nustatytų komponentų finansinės informacijos audito procedūras tikimasi surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų apie visas svarbias ūkinių operacijų grupes, sąskaitų likučius ir atskleistą informaciją grupės finansinėse ataskaitose;
• ankstesnių laikotarpių auditų metu komponente nustatytų iškraipymų ar kontrolės trūkumų pobūdis ir apimtis;
• tai, kiek grupėje taikomos kontrolės priemonės yra bendros visiems komponentams, ir tai, ar grupė su finansine atskaitomybe susijusią veiklą vykdo centralizuotai, o jei taip – kaip ją vykdo.

Priimti ir pagrįsti profesinį sprendimą, kuriuose komponentuose ir kokios apimties audito darbas turėtų būti atliktas, gali padėti komponentų suskirstymas į grupes pagal tam tikras charakteristikas. Komponentų atranką auditorius gali atlikti atsižvelgdamas į šių charakteristikų visumą ir atlinkti juos taip, kad galėtų surinkti tinkamus pakankamus audito įrodymus savo išvadoms pagrįsti optimaliu būdu. Grupės komponentai pagal charakteristikas gali būti klasifikuojami į 1 lentelėje siūlomas grupes. Auditorius gali pasirinkti kitas charakteristikas, pagal kurias klasifikuos komponentus.

1 lentelė. Kriterijai, pagal kuriuos komponentai gali būti klasifikuojami

Apskaitos sričių ir komponentų atranką auditoriui gali padėti atlikti Apskaitos sričių, komponentų ir audito atsako (kai atliekamas grupės auditas) dokumentas, pateikiamas Šablonų skiltyje, kuris pradedamas pildyti šiame etape ir turės būti baigtas pildyti atlikus visas rizikos įvertinimo procedūras (apie tai išsamiau – Apskaitos sričių ir komponentų atrankos skiltyje).

Apskaitos sričių ir komponentų atranka vykdoma taip:

1. Identifikuojamos visos grupei reikšmingos apskaitos sritys

Paprastai šiame etape analizuojami ankstesnio nei audituojamas laikotarpis (n-1) finansinių ataskaitų ir audituojamojo laikotarpio patvirtinto biudžeto duomenys.

Išanalizavęs grupės finansines ataskaitas ir patvirtintą biudžetą (kai nėra audituojamojo laikotarpio biudžeto vykdymo ataskaitų), auditorius turi identifikuoti visas grupei reikšmingas apskaitos sritis. Reikšmingos apskaitos sritys nustatomos pagal audituojamus metinių ataskaitų rinkinius sudarančias ataskaitas:

• finansinių ataskaitų rinkinį – finansinės būklės ir veiklos rezultatų ataskaitas,
• biudžeto vykdymo ataskaitų rinkinį – biudžeto pajamų ir išlaidų sąmatos vykdymo ataskaitas (ar atitinkamas išteklių fondų ataskaitas, kuriuose pateikiami duomenys apie pajamas ir išlaidas). Atkreiptinas dėmesys, kad, jei atliekamas grupės auditas, analizuojami atitinkamų konsoliduotųjų ataskaitų duomenys.

Reikšmingos apskaitos sritys turėtų būti identifikuojamos:

• finansinių ataskaitų rinkinio aukštesniojo lygio finansinės būklės ataskaitoje – pagal kiekvieną straipsnio detalumą, t. y. tuos straipsnius, kurie žymimi raide (pvz., A Ilgalaikis turtas, B Biologinis turtas ir t.t.), raide ir romėnišku skaitmeniu (pvz., A.I Nematerialusis turtas, C.V Pinigai) bei raide, romėnišku ir arabišku skaitmenimis (pvz., A.II.2 Pastatai, A.III.5 Kitas ilgalaikis finansinis turtas, C.III.6 Kitos gautinos sumos ir t. t.) (jei tokio detalumo straipsniai yra išskirti);
• veiklos rezultatų ataskaitoje – pagal kiekvieną pirmojo ir antrojo lygio straipsnį (pvz. A Pagrindinės veiklos pajamos ir A.I Finansavimo pajamos). Sąnaudos turėtų būti analizuojamos pagal žemesniojo lygio veiklos rezultatų ataskaitų klasifikaciją (t. y. pagal ekonominę klasifikaciją, pvz., B.I. Darbo užmokesčio ir socialinio draudimo, B.II Nusidėvėjimo ir amortizacijos), tačiau audito pabaigoje būtina įvertinta, ar pakankama apimtimi audituotos visos reikšmingos konsoliduotoje veiklos rezultatų ataskaitoje pateiktos sąnaudų sritys pagal valstybės funkcijas (pvz., B.I Bendrų valstybės paslaugų, B.II Gynybos);
• biudžeto išlaidų plano vykdymo ataskaitoje – pagal kiekvieną straipsnį, kuris žymimas dviem skaitmenimis (pvz., 2.7 Socialinės išmokos (pašalpos)), trimis skaitmenimis (pvz. 2.7.1 Socialinio draudimo išmokos (pašalpos) ir 2.7.2 Socialinė parama (socialinės paramos pašalpos) ir rentos) ir šešiais skaitmenimis (pvz., 2.7.2.1.1.1 Socialinė parama pinigais, 2.7.2.1.1.2 Socialinė parama natūra, 2.7.2.2.1.1 Rentos; 2.1.1.1.1.1 Darbo užmokestis pinigais, 2.2.1.1.1.16 Kvalifikacijos kėlimo išlaidos);
• pajamų plano vykdymo ataskaitai (jei rengiama) – pagal kiekvieną straipsnio detalumą.

Grupei reikšmingos apskaitos sritys nustatomos naudojant grupės kiekybinį reikšmingumą (išsamiau – Reikšmingumo nustatymo skiltyje).

Atkreiptinas dėmesys į tai, kad gavus atitinkamus audituojamo laikotarpio ataskaitų rinkinius, reikšmingumo sumos turi būti perskaičiuotos ir ši reikšmingų apskaitos sričių analizė turi būti atlikta su faktiniais audituojamojo laikotarpio duomenimis. Išsamiau – Audito procedūrų rezultatų įvertinimo ir apibendrinimo skiltyje.

Auditorius, atsižvelgdamas į turimas žinias apie audituojamą grupę, jau gali preliminariai identifikuoti ir svarbias apskaitos sritis, tačiau to daryti šiame etape dar neprivalo.

2. Identifikuojama kiekvienos apskaitos srities sudėtis pagal komponentus

Auditorius turi išanalizuoti grupės struktūrą ir kiekvienos apskaitos srities sudėtį pagal komponentus, t. y. kokių komponentų finansinė informacija sudaro kiekvienoje audituojamoje ataskaitoje pateikiamą apskaitos sritį. Šiam darbui gali būti panaudotas ankstesnio audito metu atliktas darbas – metinių finansinių ataskaitų rinkinio atveju būtų analizuojama ankstesnio laikotarpio finansinėse ataskaitose pateikta informacija. Metinių biudžeto vykdymo ataskaitų audito tikslais turėtų būti analizuojami patvirtinti audituojamojo laikotarpio rodikliai, jeigu būtų galimybė – atitinkamo vėliausio tarpinio laikotarpio ataskaitų duomenys (pvz., gali būti analizuojami I pusm. ataskaitų duomenys, jei auditorius, atsižvelgdamas į patvirtintus planuojamus rodiklius, gali pagrįstai tikėtis, kad analizuojamų ataskaitų struktūra iš esmės atitiks metinių ataskaitų struktūrą).

Rekomenduojama šią analizę atlikti išdėstant komponentus pagal dydį (nuo didžiausią dalį iki mažiausią dalį sudarančio komponento kiekvienoje reikšmingoje ir svarboje apskaitos srityje), nes ši informacija bus naudinga toliau atliekant komponentų atranką.

3. Atrenkami komponentai, kuriuose bus atliekamos rizikos įvertinimo procedūros

Atsižvelgdamas į šiame audito planavimo etape turimą informaciją, auditorius turi priimti profesinį sprendimą, kuriuose komponentuose bus atliekamos rizikos įvertinimo procedūros, kurios ir kokios apimties rizikos įvertinimo procedūros bus atliekamos konkrečiuose komponentuose: grupės lygiu ir (ar) komponento lygiu. Detali informacija apie rizikos įvertinimo procedūras pateikta Rizikos įvertinimo procedūrų skiltyje.

Visos apimties rizikos įvertinimo procedūros visada turi būti atliekamos:

• komponentuose, kurie yra svarbūs grupės lygiu – tai yra komponentai, kurie yra atsakingi už audituojamo metinių ataskaitų rinkinio pateikimą ir kurių veikla bei kontrolės aplinka, kiek tai susiję su audituojamu metinių ataskaitų rinkiniu, daro įtaką ne tik jo paties veiklai, bet ir kitų grupės komponentų veiklai ir kontrolės aplinkai (pvz., atliekant valstybės metinių ataskaitų rinkinio auditą vienas tokių subjektų yra Finansų ministerija). Šiuose komponentuose rizikos įvertinimo procedūros turi būti atliekamos ir grupės lygiu, ir komponento lygiu;
• didžiausiuose komponentuose – visuose, kurių dalis viršija 5 proc. palyginamojo rodiklio, nuo kurio skaičiuojamas reikšmingumas (t. y. FBA, VRA, BVAR ir kt.).
• komponentuose, kurie sudaro daugiau nei 50 proc. konkrečios grupei reikšmingos apskaitos srities (kiekvienas atskirai).

Auditorius gali nuspręsti, kad siekiant tinkamai įvertinti reikšmingo iškraipymo riziką, tikslinga atlikti tam tikras rizikos įvertinimo procedūras tam tikruose komponentuose, atsižvelgdamas į specifines aplinkybes, pvz., į:

• tai, kad anksčiau nebuvo atliktos rizikos įvertinimo procedūros komponente, kuris sudaro didžiausią dalį reikšmingos ar svarbios apskaitos srities (pvz., sudaro 30 proc. atitinkamos apskaitos srities vertės, todėl jame nebuvo privaloma atlikti visos apimties rizikos įvertinimo procedūrų),
• gautą informaciją apie galimą apgaulę tam tikrame komponente ar komponentuose,
• ankstesnių auditų metu nustatytus reikšmingo iškraipymo rizikos veiksnius ir jų pasireiškimo tikimybę tam tikruose komponentuose arba tam tikrose apskaitos srityse.

Auditorius gali įtraukti ir nenuspėjamumo elementą ir tokių komponentų, kuriuose bus atliekamos tam tikros rizikos įvertinimo procedūros, atranką atlikti taikydamas atsitiktinę atranką. Savo profesinį sprendimą, kuriuose komponentuose ir kokias konkrečiai rizikos įvertinimo procedūras atliks, auditorius turi dokumentuoti.

Remiantis atlikta analize patikslinamas ir papildomas audito planavimo darbų grafikas.

Atkreipiame dėmesį, kad paprastai šiame etape dar gali būti neidentifikuotos reikšmingos rizikos ar svarbios apskaitos sritys. Todėl atliekant rizikos įvertinimo procedūras greičiausiai bus nustatytos reikšmingos rizikos ir svarbios apskaitos sritys, kurios gali nesutapti su šiame etape nustatytomis reikšmingomis apskaitos sritimis.

Bet kuriame audito etape identifikavus svarbią apskaitos sritį grupės lygiu, kuri anksčiau nebuvo identifikuota kaip reikšminga apskaitos sritis (ir todėl atitinkamuose komponentuose galėjo būti nesuplanuotos rizikos įvertinimo procedūros), auditorius turi peržiūrėti atliktą analizę ir komponentų atranką. Tokioje situacijoje auditorius turi priimti profesinį sprendimą, kuriuose komponentuose turi būti atliktos rizikos įvertinimo procedūros ir kokios apimties jos turi būti atliktos, kad būtų tinkamai atliktas reikšmingo iškraipymo rizikos nustatymo ir įvertinimo procesas.

4. Numatoma, su kuriais komponento auditoriais turėtų būti planuojamas bendradarbiavimas

Numatyti, su kuriais komponento auditoriais (jei komponento auditą atlieka nepriklausomas auditorius) turėtų būti planuojamas bendradarbiavimas.

Išsamiau apie bendradarbiavimą su komponento auditoriais – Darbo su komponentų auditoriais (planavimas) skiltyje.