Audito procedūrų atlikimas

Finansinio audito metu norint gauti pakankamą užtikrinimą, reikia surinkti pakankamų ir tinkamų audito įrodymų audito rizikai sumažinti iki priimtinai žemo lygio.

Pakankami audito įrodymai – audito įrodymų kiekio matas, tai yra kiekybės požiūriu pakankama informacija audito tikslui pasiekti, audito pastebėjimams ir išvadoms pagrįsti. Reikalingas audito įrodymų kiekis priklauso nuo auditoriaus atlikto reikšmingo iškraipymo rizikos įvertinimo (kuo didesnė įvertinta rizika, tuo daugiau reikės audito įrodymų) ir nuo tokių audito įrodymų kokybės (kuo jie kokybiškesni, tuo jų gali reikėti mažiau).

Įrodymų tinkamumas susijęs su audito įrodymų kokybe. Jis reiškia, kad audito įrodymai turi būti aktualūs, svarbūs, pagrįsti ir patikimi:

• aktualumas ir svarba nurodo, kiek audito įrodymai yra logiškai susiję ir svarbūs audito tikslui pasiekti ir audito išvadai pagrįsti;
• pagrįstumas rodo, kiek audito įrodymai suteikia reikšmingą ar protingą pagrindą išmatuoti vertinamą objektą;
• patikimumas rodo, kiek audito įrodymai yra paremti patvirtinančiais duomenimis, gautais iš įvairių (skirtingų) šaltinių; ar įrodymai, pakartotinai patikrinus, leidžia suformuluoti tokius pat audito pastebėjimus.

Audito įrodymų pakankamumas negali atsverti tinkamumo, t. y. surinkęs daugiau, bet netinkamų įrodymų, auditorius negalės gauti pagrįstų išvadų. Auditorius turi surinkti pakankamai tinkamų įrodymų .

Audito įrodymų pakankamumą ir tinkamumą turi įvertinti pats auditorius priimdamas profesinį sprendimą. Auditoriaus sprendimui dėl to, kas yra pakankami tinkami audito įrodymai, daro įtaką tokie veiksniai kaip:

• galimo tvirtinimo iškraipymo reikšmingumas ir tikimybė, kad jis turės reikšmingos įtakos finansinėms ataskaitoms pats savaime arba kartu su kitais galimais iškraipymais;
• vadovybės atsako ir kontrolės priemonių, skirtų reaguoti į riziką, efektyvumas;
• ankstesnių auditų metu įgyta patirtis, susijusi su panašiais galimais iškraipymais;
• atliktų audito procedūrų rezultatai, įskaitant tai, ar atliekant tokias audito procedūras galima buvo nustatyti konkrečius apgaulės ar klaidos atvejus;
• esamos informacijos šaltiniai ir patikimumas;
• audito įrodymų įtikinamumas;
• subjekto ir jo aplinkos, taikomos finansinės atskaitomybės tvarkos ir vidaus kontrolės sistemos, supratimas.

Vertindamas tai, jis turi atsižvelgti į:

• tikslą, kuriam bus naudojami įrodymai: įrodymų, paremiančių audito metu nustatytus faktus, tikslumas turi būti didesnis negu bendro pobūdžio informacijos, pateiktos audito ataskaitoje;
• reikšmingumą: dažniausiai, kuo reikšmingumo lygis yra aukštesnis, tuo įrodymai turi būti svaresni;
• tai, kad kuo didesnė rizika, kad audito išvadoje ir (ar) ataskaitoje pateikti faktai sukels ginčų, tuo įrodymai turi būti svaresni;
• tai, kiek yra nepriklausomas įrodymų šaltinis: tais įrodymais, kurie surenkami iš nepriklausomų šaltinių, reikėtų pasitikėti labiau;
• vidaus kontrolės vertinimo rezultatus, nustatytas klaidas, apgaulę ir kt.

Vadovaudamasis 2330-ojo TAAIS 25 d., auditorius, prieš užbaigdamas auditą, remdamasis atliktomis audito procedūromis ir surinktais audito įrodymais, turi įvertinti, ar reikšmingo iškraipymo rizikos įvertinimai tvirtinimų lygmeniu vis dar tinkami. Gali būti, kad auditorius turės pakeisti kitų suplanuotų audito procedūrų pobūdį, atlikimo laiką ar apimtį dėl surinktų audito įrodymų. Jis gali pastebėti informaciją, kuri reikšmingai skiriasi nuo tos informacijos, kuria buvo pagrįstas rizikos įvertinimas. Pavyzdžiui: iškraipymų, kuriuos auditorius nustato atlikdamas pagrindines procedūras, mastas gali lemti auditoriaus sprendimo dėl rizikos įvertinimų pasikeitimą ir rodyti reikšmingą vidaus kontrolės trūkumą; auditorius gali sužinoti apie apskaitos įrašų neatitikimus arba prieštaraujančius ar trūkstamus įrodymus; atliktos analitinės audito procedūros audito pabaigoje gali parodyti anksčiau neaptiktą reikšmingo iškraipymo riziką. Tokiomis aplinkybėmis auditoriui gali tekti pakartotinai įvertinti suplanuotas audito procedūras pagal peržiūrėtą įvertintos reikšmingo iškraipymo rizikos ir poveikio visoms ar kai kurioms reikšmingoms apskaitos sritims ir susijusių jų atitinkamiems tvirtinimams įvertinimą.

Audito įrodymų patikimumas priklauso nuo jų šaltinio ir pobūdžio; taip pat svarbūs metodai, kuriais renkami įrodymai.

Pagal šaltinį įrodymai gali būti:

• surinkti paties auditoriaus (tiesioginis tikrinimas, stebėjimas, interviu, apklausos tikslinių grupių pagalba, duomenų ar dokumentų gavimas prisijungus tiesiogiai prie IS ir kt.);
• gauti iš audituojamo subjekto (skaitmeniniai duomenys iš IS duomenų bazės, dokumentai, veiklos ataskaitos ir kt.);
• gauti iš trečiųjų šalių (bankai, suinteresuotosios organizacijos, oficialios statistikos duomenys, produktų (paslaugų) gavėjai, nagrinėjamos srities ekspertai ir kt.).

Pagal pobūdį įrodymai yra:

• dokumentiniai (įvairių dokumentų, skaitmeninių duomenų, kitų informacijos šaltinių peržiūra);
• vizualieji (patikrinimas, stebėjimas, turto apžiūrėjimas);
• žodiniai (audituojamo subjekto atstovų, trečiųjų šalių apklausa ir (ar) pokalbiai, tikslinės grupės, ekspertų grupės);
• analitiniai (skaičiavimai, santykių, tendencijų, dėsningumų analizė, palyginimai ir kt.).

Skirtingo pobūdžio ir gauti iš skirtingų šaltinių audito įrodymai turi savo privalumų ir trūkumų. Vertinant jų patikimumą, atsižvelgiama į tai, kad:

• įrodymai, gauti iš nusimanančios, patikimos ir objektyvios trečiosios šalies, yra patikimesni už įrodymus, gautus iš audituojamo subjekto vadovų arba kitų asmenų, kurie turi tiesioginį interesą;
• paties auditoriaus gauti audito įrodymai patikimesni už audituojamo subjekto pateiktuosius;
• iš audituojamo subjekto gauti įrodymai patikimesni, kai jo vidaus kontrolės sistema yra veiksminga;
• dokumentiniai įrodymai paprastai yra patikimesni negu žodiniai (pvz., interviu metu surinktus įrodymus reikia patvirtinti iš kitų šaltinių gauta informacija);
• originalūs dokumentai patikimesni už kopijas;
• daugiau nei keletu interviu paremti įrodymai yra patikimesni už paremtus vienu pokalbiu;
• žodiniai įrodymai, gauti aplinkybėmis, kuriomis žmonės gali laisvai kalbėti, yra patikimesni už įrodymus, gautus esant aplinkybėms, kai žmonės gali jaustis nesaugiai;
• pokalbio metu gauti žodiniai įrodymai, kurie yra dokumentuoti ir patvirtinti audituojamo subjekto rašytine forma, yra patikimesni tik už žodinę raštiškai nepatvirtintą informaciją. Jeigu pokalbio metu gauta informacija patvirtina reikšmingą kriterijaus nuokrypį, ji privalo būti su subjektu suderinta raštu;
• įrodymai, surinkti auditoriams tiesiogiai stebint, skaičiuojant ar tikrinant, yra patikimesni už netiesiogiai gautus.

Rinkdami įrodymus, auditoriai turi teisę naudotis audituojamo subjekto turima informacija, tačiau negali pavesti jo personalui atlikti duomenų analizės ar kitų audito procedūrų, kurias pagal audito strategiją ir programas turėtų atlikti pats auditorius. Turi būti renkami tik su audito tikslu ir nagrinėjamais klausimais susiję duomenys. Negalima reikalauti tokios informacijos, kuri nekaupiama subjekte ar kurią kaupti subjektui nėra pavesta teisės aktais.

Auditorius turi vengti pavesti audituojamiems subjektams daryti dokumentų, kurie yra tik informacijos šaltinis, kopijas. Rekomenduojama kopijas daryti tik tada, kai šie dokumentai būtini iškraipymams ar pažeidimams įrodyti ir nėra kito būdo gauti patikimą informaciją.

Nustatęs audito įrodymų prieštaravimus arba abejodamas dėl informacijos, kuri bus naudojama kaip audito įrodymai, patikimumo, kaip nurodyta 2500-ojo TAAIS 11 dalyje, auditorius šiuos dalykus pažymi darbo dokumentuose ir įvertina jų įtaką bendram audito ar konkrečios apskaitos srities rizikos vertinimui, poreikį pasirinkti kitas ar kitokios apimties audito procedūras bei įtaką konkrečios srities ar viso audito rezultatams. Visi auditoriaus profesiniai sprendimai turi būti dokumentuojami.

Jei audituojamo subjekto vadovybė finansinėms ataskaitoms sudaryti ar kitai audito metu kaip įrodymai naudojamai informacijai parengti pasitelkia vadovybės ekspertus, auditorius privalo įvertinti tokio eksperto ir jo veiklos, kaip audito įrodymų, tinkamumą ir patikimumą, kaip nurodyta 2500-ojo TAAIS 8 dalyje.