Audito metu būtina identifikuoti ir dokumentuoti tinkamus audito kriterijus, pagal kuriuos bus nustatomos audito procedūros ir jų apimtis, renkami ir vertinami audito įrodymai ir formuluojami audito pastebėjimai ir išvados.
Audito kriterijai – tai standartiniai rodikliai, pagal kuriuos nuosekliai ir pagrįstai vertinamas audito objektas.
Audito kriterijai suformuoja pagrindą, kuriuo remiantis nustatomos audito procedūros ir jų apimtis, darbo dokumentų turinys, renkami ir vertinami įrodymai, formuluojami audito pastebėjimai ir išvados dėl audito tikslo. Audito kriterijai padeda auditoriui atsakyti į klausimus:
kokiu pagrindu vadovaujantis galima vertinti;
kokie yra šios srities reikalavimai;
kokių veiklos rezultatų pagrįstai galima tikėtis iš subjekto;
kaip jų reikėtų siekti.
Audito kriterijų tipai ir savybės
Atitikties audite yra 2 tipų kriterijai, susiję su:
teisėtumu – atitiktimi oficialiems kriterijams, pvz., galiojančių įstatymų ar kitų teisės aktų, sutarčių, susitarimų reikalavimams ir kt.;
tinkamumu – bendrųjų principų, pvz., gero viešojo sektoriaus finansų valdymo ir (ar) viešojo sektoriaus darbuotojų elgesio laikymusi.
Teisėtumo kriterijai gali kilti iš:
teisės aktų ir taisyklių;
sutarčių, susitarimų ir kt.
Tinkamumo kriterijai gali kilti iš:
viešųjų finansų valdymo lūkesčių, pavyzdžiui, atitikties veiksmingai ir efektyviai vidaus kontrolės sistemai;
gavėjų lūkesčių dėl prekių naudojimo ar paslaugų ir darbų kokybės;
reikalavimų dėl skaidraus ir objektyvaus viešųjų lėšų ir žmogiškųjų išteklių paskirstymo ir kt.
Atitikties audito tinkamumo kriterijus sudaro arba pripažinti principai, arba geriausia nacionalinė ar tarptautinė praktika. Kai kuriais atvejais tokie kriterijai gali būti nesusisteminti, nuspėjami arba pagrįsti svarbiausiais teisės principais.
Teisės aktas, sutartis ar kitas dokumentas paprastai nėra laikytini audito kriterijumi – jie yra audito kriterijaus šaltinis. Kriterijumi laikomos teisės aktų, sutarčių ar kitų dokumentų nuostatos – audito metu vertinama audituojamo subjekto veiklos ar veiksmų atitiktis šioms nuostatoms.
Auditoriui pateikiant pasirinktus audito kriterijus, turi būti nurodomi ir teisės aktų, kodeksų, taisyklių, sandorių ir kt. straipsniai, skyriai, dalys, punktai ir kt., kuriuose yra apibrėžtas pasirinktas audito kriterijus.
Tinkami audito kriterijai, susiję su teisėtumu ar tinkamumu, turi būti:
objektyvūs: pasirenkami tokie kriterijai, kurių niekaip negali paveikti auditoriaus ar audituojamo subjekto šališkumas, subjektyvios nuomonės. Jais vadovaudamiesi audito faktus vertinantys asmenys (audituojamas subjektas, audito grupė, vadovai ar kt.) suformuluos tokias pat audito išvadas;
aktualūs: šie kriterijai kyla iš audito objekto informacijos, kuri padeda numatomam (-iems) naudotojui (-iems) priimti sprendimus, yra svarbūs ir loginiais arba priežastiniais ryšiais susiję su audito tikslu, sritimi, rizikomis ar klausimais;
išsamūs: kriterijai būna išsamūs, kai audito objekto informacijoje, parengtoje pagal šiuos kriterijus, nėra praleista svarbių veiksnių, kurie, galėtų paveikti numatomo (-ų) naudotojo (-ų) sprendimus. Tai reiškia, kad audito metu turi būti pasirinkta tiek reikšmingų ir tokių audito kriterijų, kad būtų galima atsakyti į audito klausimus ir pasiekti audito tikslą. Jie apima visus svarbius veiksnius ir yra prasmingi;
patikimi: šie kriterijai leidžia padaryti nuoseklias išvadas, t. y., kitas auditorius, tokiomis pat aplinkybėmis naudojantis patikimus kriterijus, prieina prie tų pačių išvadų. Jie turi būti gauti ar sudaryti (išvestiniai) iš oficialių šaltinių;
suprantami: šie kriterijai leidžia įvertinti audito objekto informaciją, kurią gali suprasti numatomas (-i) naudotojas (-ai). Suprantami audito kriterijai yra aiškiai suformuluoti (išreikšti aiškiais, visiems suprantamais, priimtinais dydžiais ir sąvokomis, nedviprasmiški), suvokiami numatytiems naudotojams ir padeda suformuluoti aiškias išvadas. Jų negalima interpretuoti įvairiais skirtingais būdais;
naudingi: šie kriterijai lemia rezultatus ir išvadas, kurios atitinka naudotojo (-ų) informacijos poreikius;
palyginami: šie kriterijai atitinka kriterijus, kurie yra naudojami kitų panašių agentūrų atitikties audituose ar veiklose ir kurie buvo naudojami audituojamo subjekto ankstesniuose atitikties audituose;
priimtini: dėl šių kriterijų paprastai susitaria nepriklausomi šios srities ekspertai, audituojami subjektai, įstatymų leidėjas, žiniasklaida ir plačioji visuomenė;
prieinami: kriterijai, kurie yra prieinami numatomam (-iems) naudotojui (-ams) taip, kad jie galėtų suprasti atlikto audito darbo pobūdį ir audito ataskaitos pagrindą.
Teisėtumo atveju dažniausiai nėra sudėtinga nustatyti audito kriterijus, pasižyminčius anksčiau išvardytomis savybėmis. Tinkamumo kriterijai paprastai gali būti mažiau objektyvus ir reikalaujantys auditoriaus profesinio sprendimo, todėl svarbu įvertinti, ar jie atitinka visus jiems keliamus reikalavimus.
Auditorius turėtų nustatyti (kai įmanoma) audito kriterijų vertinimo skales, kurių reikšmės parodytų, kokia situacija (subjekto veikla) yra netinkama, tinkama arba vertintina kaip gerosios praktikos pavyzdys. Auditorius turėtų nustatyti ne tik vertinimo skales, bet ir tolerancijos ribas (kai įmanoma ir tikslinga), kurios leistų objektyviai vertinti, ar nustatyta neatitiktis yra reikšminga. Tolerancijos ribos apibrėžia priimtiną veiklos rezultatų ar procesų nukrypimo nuo nustatytų standartų ar normų lygį, kuris dar laikomas tinkamu ir nesukelia reikšmingų rizikų ar neigiamų pasekmių. Tolerancijos ribos yra naudingos, kai tam tikri nedideli neatitikimai neturi esminės įtakos veiklos rezultatams ir leidžia išvengti neigiamo vertinimo, kai nuokrypiai nereikšmingi.
Jeigu auditorius neranda pagrįstų, objektyvių, suprantamų ir tinkamų audito kriterijų, jis turėtų klausti tos srities ekspertų. Kita alternatyva, siekiant apibrėžti ir pagrįsti patikimus ir realius kriterijus, – diskusijos su suinteresuotomis institucijomis. Ekspertų ir kitų institucijų atsakymus auditorius turėtų vertinti pats, remdamasis savo profesine kompetencija, turėtų juos aptarti su sprendimus toje srityje priimančiais asmenimis.
Audito metu gali būti nustatyta, kad keli teisės aktai skirtingai reglamentuoja tam tikrą klausimą, o atitinkamos institucijos nėra jo išsprendusios ar išaiškinusios. Gali būti ir taip, kad teisės aktas numato, kad konkretesnes nuostatas turi numatyti atitinkama institucija įgyvendinamuosiuose teisės aktuose, o šie dar nepatvirtinti. Tokiais atvejais auditoriai turi audito ataskaitoje aiškiai nurodyti, kad audito apimtys buvo apribotos ir dėl kokių priežasčių. Pavyzdžiui, jei audituojamas subjektas nesutinka su auditoriaus vertinimu ir, kitaip traktuodamas konkrečias teisės aktų normas, audito metu nustatytų pažeidimų neištaiso, ataskaitoje gali būti nurodyta, kad galimybę tiksliai ir objektyviai įvertinti situaciją ribojo skirtingas teisės akto normų interpretavimas. Šie dalykai, jei pakankamai reikšmingi, pateikiami audito išvados dalyko pabrėžtinų dalykų pastraipoje (kai nuomonė dėl atitikties teikiama).
Jei audito metu teisės akte nustatomos dviprasmiškos, neaiškios ar viena kitai prieštaraujančios teisės akto nuostatos, pagal poreikį konsultuojamasi su Teisėtumo užtikrinimo departamentu Valstybinių auditų kokybės užtikrinimo vadove numatyta tvarka.
Audito kriterijai formuluojami audito planavimo metu surinkus pakankamai informacijos apie audito objektą, sritis, subjekto aplinką ir identifikavus rizikas. Kriterijų tinkamumui įtaką gali daryti audito atlikimo metu gauti duomenys. Atsižvelgiant į juos, kriterijai gali būti tikslinami. Audito kriterijai nurodomi audito plane.
Audito kriterijų aptarimas su audituojamu subjektu
Audituojamas subjektas turi žinoti, kokiais standartais remdamasi audito grupė vertina jo vykdomą veiklą, todėl audito kriterijai (ir juos patikslinus audito metu) turi būti aptarti su audituojamo subjekto atstovais. Tai ypač svarbu tais atvejais, kai kriterijai nėra akivaizdūs ir gali kelti ginčų su audituojamu subjektu. Taip galima nustatyti dėl audito kriterijų kylančius nesutarimus, juos aptarti ir, tikėtina, įveikti šiuos nesutarimus ankstyvame etape. Paprastai audito kriterijai aptariami su audituojamo subjekto tam tikrų sričių specialistais ir atsakingais asmenimis darbiniuose susitikimuose. Esant poreikiui, aptarimui gali būti organizuojamas susitikimas su subjekto vadovybe ir atsakingais asmenimis. Aptariant kriterijus svarbu, kad auditorius išklausytų audituojamo subjekto argumentus, bet nepamirštų, kad subjektas gali siekti nuslėpti trūkumus. Galutinį sprendimą dėl kriterijų nustatymo priima auditorius, todėl svarbu, kad jis išliktų nepriklausomas šio proceso metu.
Jei tam tikri kriterijai neturi formalių šaltinių, audito plane turi būti nurodoma „Audituojamas subjektas pritaria“ ir pateikiama nuoroda į dokumentą, kuriame pateikiami audito kriterijų aptarimo su audituojamu subjektu rezultatai.
Jeigu audituojamas subjektas nesutinka su planuojamais taikyti audito kriterijais (tai dažniau galėtų pasitaikyti dėl tinkamumo audito kriterijų), kyla grėsmė, kad nepripažins ir audito metu nustatytų faktų, vertinimo ir išvadų turinio. Tokiu atveju auditorius turi papildomais argumentais sustiprinti konkrečių kriterijų tinkamumą ir argumentuoti jų parinkimą, nurodydamas subjekto nuomonę ir argumentus, kodėl jis nesutinka. Nesutarimas tarp audituojamo subjekto ir audito grupės dėl audito kriterijų pasirinkimo nėra pagrindas auditoriams atsisakyti savo pozicijos kriterijų atžvilgiu. Auditoriai turi šį faktą ir savo bei audituojamo subjekto nuomonę ir argumentus pateikti darbo dokumente, o audito procese jų pagrindimui skirti daugiau dėmesio. Tokiu atveju audito plane nurodoma „Audito subjektas nepritaria“ ir pateikiama nuoroda į dokumentą, kuriame pateikiama auditoriaus papildoma argumentacija, kodėl nusprendžiama kriterijaus nekeisti. Audito planavimo etape audito kriterijai turi būti aptarti su audituojamu (-ais) subjektu (-ais) iki patvirtinant audito planą.
Apie audito kriterijus derėtų informuoti numatomus naudotojus – tai paprastai atliekama juos pateikiant audito ataskaitoje ir viešinant atlikto audito rezultatus. Kokia informacija apie audito kriterijus turi būti nurodoma audito ataskaitoje ir išvadoje (jei teikiama auditoriaus nuomonė), pateikta Audito ataskaitos ir išvados rengimo skiltyje.
Detalesnė informacija apie audito kriterijus, jų šaltinius, skirtumus tarp teisėtumo ir tinkamumo kriterijų pateikiama 4900-osiose GUID „Gairės dėl reikalavimų ir kriterijų, kuriuos reikia apsvarstyti nagrinėjant atitikties audito teisėtumo ir tinkamumo aspektus“.
